Buen día
La revisión por parte de SAT de los informes de auditoría, es un tema de controversia, si la Administración Tributaria tiene o no la potestad de rechazar el Dictamen de Auditor o incluso por medio de providencias notificadas a los contribuyentes y sus auditores, puede definir el alcance de la auditoría, ese tema lo abordarán las Entidades competentes: Colegio de CPA, IGCPA, sin embargo, dichas Entidades han comunicado en anteriores oportunidades, sobre los requisitos del informe de auditoría ante la Autoridad Tributaria: (normativa técnica NIA 700 / 800 – Base NIIF / ISR: estados financieros completos y comparables, firma y sello, dirección del Auditor, etc.)
Los estados financieros y las notas le pertenecen al contribuyente, el CPA emite una opinión sobre la razonabilidad en todos los aspectos significativos de los estados financieros y sus notas (pero no es un dictamen fiscal)
No obstante lo anterior, resalta el señalamiento al Auditor de inconsistencias en las notas a los estados financieros:
Incumplimiento en la revelación de las notas a los estados financieros y políticas contables significativas (varía según la actividad económica del contribuyente, pero estos son los señalamientos más frecuentes) 
Ejemplo:
- a) Incumplimiento de revelación en cuentas de activo y pasivo, por cobrar y por pagar, no indica la información de antigüedad.
- b) Incumplimiento de revelación o integración de los gastos no deducibles.
La recomendación es que los contribuyentes se comuniquen con sus auditores
externos que emitieron la opinión, en consenso, definir el contenido (base contable o norma técnica especial en armonía con la norma legal), nivel y detalle de revelación de información financiera en forma más apropiada, a efecto puedan atender oportunamente la solicitud para completar ante el SAT el dictamen del auditor independiente
En la literal a): Incumplimiento de revelación en cuentas de activo y pasivo, por cobrar y por pagar, no indica la información de antigüedad.
Es un tema que desarrolla la normativa técnica, en el caso de las NIIF para Pymes, Sección 8, Estructura de Notas a los Estados Financieros, párrafo 8.4, literal (b) (la revelación de la antigüedad no es requerida), solo indica un resumen de las políticas contables significativas aplicadas.
En NIIF completas, los instrumentos financieros si requieren una amplia gama de información financiera a revelar.
Si bien la normativa técnica de información financiera (NIIF completas) si contempla la antigüedad, es necesario a aclarar que el Decreto 10-2012 y su reglamento no exige revelar en notas a los estados financieros la antigüedad.
Base técnica
A efecto que el contribuyente (las notas a los estados financieros son su responsabilidad) pueda atender la solicitud de información, la pregunta frecuente es:
¿Cómo se debe presentar en las notas de los estados financieros, esa información de antigüedad?
Salvo que el Colegio de CPA e IGCPA emitan un instructivo específico para ese propósito o la Administración Tributaria brinde un formato específico, en los párrafos siguientes se mostrará un ejemplo para efectos ilustrativos de los instrumentos financieros, del rubro de activos financieros, notas a los estados financieros del segmento de cuentas por cobrar comerciales, cada contribuyente debe evaluar la necesidad de información financiera en la práctica comercial según el giro normal de negocio o mercado en que opera la empresa para determinar la antigüedad de saldos (ejemplo: 30 días, 60 días, 90 días, etc.) y su incidencia en las notas en otros segmentos de los estados financieros.
(i) Las facturas por cobrar son de vencimiento corriente y no devengan intereses.
(i) Los documentos por cobrar, letras por cobrar principalmente no generan intereses y tienen vencimiento entre 7 y 360 días. Al 31 de diciembre de 2024 las cuentas por cobrar comerciales están garantizadas con letras de cambio hasta por Q15,000.00 (Q25,000.00 al 31 de diciembre de 2023)
La Gerencia de la Compañía evalúa los límites de crédito de sus nuevos clientes a través de un análisis interno de su experiencia crediticia y asignan límites de crédito por cliente. Estos límites de crédito son revisados periódicamente por la Gerencia de la Compañía
En opinión de la Gerencia de la Compañía, la estimación por deterioro de cuentas por cobrar al 31 de diciembre 2024 y de 2023, cubre el riesgo en estas fechas de cuentas incobrables
(d) La información sobre el riesgo de crédito de las cuentas por cobrar comerciales se presenta en la nota (indicar nota y apartados)
En el ejemplo ilustrativo no se abordan todos los riesgos de la nota de objetivos y políticas de gestión del riesgo financiero que incluye categorías de instrumentos financieros (riesgos financieros, riesgo de mercado, riesgo de precios, riesgo de crédito, riesgo de liquidez, riesgo de país, etc.), este tema es muy amplio, solo se aborda el tema de riegos de crédito de cuentas por cobrar comerciales.
(iv) Riesgo de crédito –
La Gerencia de la Compañía monitorea su exposición al riesgo de crédito continuamente sobre la base de la experiencia histórica real y con la utilización de políticas y procedimientos para gestionar una cartera diversificada.
En el ejemplo ilustrativo se incluye un rubro de cartera garantía prendaria, se ha observado que algunos contribuyentes celebran contratos privados (La Ley exige que deben protocolizarse o por medio escritura pública) con sus clientes y proveedores para minimizar la exposición al riesgo de crédito a la fecha de los estados financieros, principalmente en el segmento de activos de alto valor, así también en productos de consumo masivo, créditos de consumo, etc., un ejemplo: Contrato de crédito con garantía mobiliaria sin posesión, aun cuando la operación comercial este garantizado con pagaré (Art. 385 Código de Comercio. Los títulos de crédito tienen la calidad de bienes muebles: letra de cambio, el pagaré, cheques, etc .), las cuentas comerciales por cobrar cuando la cobertura de la garantía prendaria es del 100% del saldo, no se incluyen en la base para estimación por deterioro de las cuentas por cobrar a la cual hace referencia a la Nota (hacer referencia al número de la nota, apartado, etc.)
Consideraciones de la Ley de Actualización Tributaria y su reglamento, señala: “para los créditos o cuentas por cobrar que tengan garantía hipotecaria o prendaria, únicamente se considerarán como gastos deducibles los valores residuales pendientes de cobro, luego de la liquidación de la garantía.
Los cargos a la reserva deberán justificarse y documentarse con los requerimientos de cobro administrativo hechos, o de acuerdo con los procedimientos establecidos judicialmente.“
NOTA XY
SITUACIÓN TRIBUTARIA
En el apartado de Precios de Transferencia, en nota aparte, revelar los saldos y tipos de transacciones con partes relacionadas, tanto locales como del exterior, y principalmente tratamiento de cuentas por cobrar y pagar comerciales, origen, vencimientos, garantías, etc. (no se aborda este tema por es muy amplio, en los instrumentos financieros, solamente la porción que involucra a las cuentas por cobrar comerciales)
Para este ejemplo ilustrativo, se incluye un NUEVO SUPUESTO FICTICIO (espero estar equivocado):
Facturas por cobrar partes relacionadas locales, Nota X (ii)
A partir del año 2025, en seguimiento a las nuevas tendencias mundiales, en Guatemala cobran vigencia las reglas de precios de transferencia locales (citar el número de Decreto o nombre de la Ley)
Los contribuyentes deben tener información para presentar la declaración jurada de impuesto sobre la renta, demostrar y justificar ante la Autoridad Tributaria la correcta determinación de los precios, montos de las contraprestaciones y/o márgenes de ganancia de sus operaciones, eficiencia en la tributación entre grupos de empresas locales -opcional simplificado y/o sobre utilidades – según permita en la nueva legislación fiscal ( limitación o restricción) : elegir en el grupo de empresas la afiliación al impuesto sobre la renta y cada empresa perteneciente al grupo debe presentar su estudio de precios de transferencia local e impone ser realizadas a valores de mercado, salvo el método autorizado por la Administración Tributaria considerando las particularidades de la operación.
Facturas por cobrar partes relacionadas del exterior (iii)
Las normas de precios de transferencia se encuentran vigentes en Guatemala desde el 01 de enero de 2015 y regulan únicamente las transacciones con empresas vinculadas del exterior e impone la obligación de presentar el estudio de precios de transferencia.
Alcanza cualquier operación entre el contribuyente residente en Guatemala con el residente en el exterior y que tenga efectos tributarios en la base imponible (principio de libre competencia para una operación determinada acordada entre partes independientes en condiciones de libre competencia en operaciones comparables a las realizadas)
La Gerencia de la Compañía estima que los precios de transferencia de operaciones locales y del exterior, se dan sobre condiciones similares a las de mercado, de modo similar a las que se pactan con terceros.
La Administración Tributaria tiene el derecho de solicitar dicha información.
(Revelar si la entidad ha sido fiscalizada, si se concluyó el proceso de fiscalización o se encuentra en proceso de fiscalización, o esta pendiente de fiscalización)
Sobre la base del análisis de las operaciones locales como del exterior, la Gerencia de la Compañía y sus asesores legales consideran que, como consecuencia de la aplicación de las normas mencionadas, no surgirán contingencias de importancia al 31 de diciembre de 2024 y de 2023.
En el caso del literal b), Incumplimiento de revelación o integración de los gastos no deducibles (para muchos contribuyentes esto es un tema muy sensible): es necesario hacer la aclaración que la Administración Tributaria ha requerido desde hace varios años para a algunos contribuyentes, la integración de los gastos no deducibles y adicionalmente la “documentación de soporte” de los gastos no deducibles, si por descuido o desconocimiento, algún tipo de gasto se reportó como no deducible para efectos de la determinación de la base imponible del ISR, no exime la obligación de actuar como agente de retención, emisión de facturas especiales, etc., en otras palabras, cumplimiento de las obligaciones formales, en caso de ser fiscalizado el contribuyente será sujeto al cobro de los impuestos omitidos y/o no retenidos y sus accesorios.
Otra pregunta frecuente, ¿como elaborar la integración o detalle de los gastos no deducibles?.
En principio se pueden agrupar en el orden que establece el artículo 23 de la Ley de Actualización Tributaria (Gastos no deducibles) o en forma global, por ejemplo en forma de resumen:
- Los que no tienen documento legal de soporte
- Los que exceden el límite de deducción legal (viáticos, sueldos socios, etc.)
- Los que no están relacionados con la actividad del contribuyente (sustancia económica, naturaleza del gasto, etc.)
- Los que no cumplen los requisitos de ley de Actualización Tributaria u otra normativa
- Los impuestos bajo la modalidad de Gross Up (absorción de impuestos a cargo de terceros)
- Los costos y gastos de rentas que pertenecen a otras categorías de rentas, rentas no afectas (bill to ship top), rentas exentas y los costos y gastos de rentas sujetas a retención definitiva según Art. 52 “A” LIVA (factura especial que emiten los exportadores)
En tanto la Administración Tributaria no emita algún criterio, queda a discreción de los contribuyentes la forma de presentar esa información, pero contar con integración detallada de cuentas y subcuentas contables, integraciones de saldos iniciales y finales, los movimientos (aumentos, disminuciones) mensuales en medios magnéticos (Excel y pdf, no esperar hasta que SAT realice la fiscalización para preparar la información, tres días no son suficientes) y conservar cuando sea posible, todos los documentos que respaldan esas transacciones.
La lista de gastos no deducibles, puede ser muy amplia según la actividad económica de los contribuyente, en el área de importaciones, se ha observado un error común, las importaciones realizadas con entidades autorizadas para operación bajo la figura de courier, que realizan las sociedades mercantiles (contribuyentes obligados a llevar contabilidad completa, afiliados al IVA) deben ampararse con la respectiva póliza de importación (DUCA) caso contrario el costo y/o gasto no es deducible ni procede el crédito fiscal
Este un ejemplo clásico, relacionado con las importaciones, normalmente los pagos son al contado (PREPAID): adelanto, anticipo, etc., incluye costo, seguro y flete, en este ejemplo es un medio de transporte marítimo y el Incoterms es CIF, sin embargo, al arribar la mercadería a Guatemala, los representantes de la navieras realizan cobros por cuenta ajena (COLLECT), y giran instrucciones a los importadores que dichos pagos están sujetos a la retención de ISR no domiciliados del 5%, si el importador efectúa el pago total de esos gastos por cuenta ajena sin descontar y entregar la constancia de retención, la naviera no se aceptará la constancia de retención de ISR, si el importador lo hace después, pierde el derecho a su reitero, en este ejemplo se parte del supuesto que la retención se efectúo después de realizar el pago total, aunque se puede deducir el costo o gasto, el ISR de la retención que se esta absorbiendo no es deducible:
Este el documento ilustrativo:
La elaboración de ese detalle o integración de los gastos no deducibles es responsabilidad del contribuyente:
Si se incurre en la absorción de la retención de ISR de domiciliados, y que este fuere el único gasto del ejercicio fiscal que no es deducible, se podría reportar de la siguiente en forma de resumen:
Cada contribuyente debe identificar en qué condiciones, un costo o gastos se reportó como no deducible para efectos de la determinación del ISR.
Es una interrogante frecuente: si está registrado como gasto no deducible (aparte de los que tienen limitación legal), es porque no tiene documento de soporte (pero algunas operaciones son sensibles o es información bajo reserva).
Algunas consideraciones adicionales:
CÓDIGO TRIBUTARIO:
ARTICULO 23. Obligaciones de los sujetos pasivos. Los contribuyentes o responsables, están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuestos por este código o por normas legales especiales; asimismo, al pago de intereses y sanciones pecuniarias, en su caso.
La exención del pago de un tributo, no libera al beneficiario del cumplimiento de las demás obligaciones que de acuerdo con la ley le correspondan.
**ARTICULO 71. *** Infracciones tributarias. Son infracciones tributarias las siguientes:
El incumplimiento de las obligaciones formales.
El Decreto 37-2016, incorpora varias reformas al Código Tributario (derechos y obligaciones del contribuyente)
Por su importancia, algunos temas han sido descuidados por algunos contribuyentes, son los siguientes:
"Artículo 21 “B”. Obligaciones de los contribuyentes. Constituyen obligaciones de los contribuyentes, sean sujetos de imposición o no, entre otros, los siguientes:
-
Presentar declaraciones, notificaciones, autoliquidaciones y otros documentos que requiera la legislación tributaria y la administración tributaria para el cumplimiento de sus funciones.
-
Respaldar todas las operaciones que realice en la ejecución de sus actividades mercantiles, comerciales, profesionales y de cualquier índole, sobre las que existan obligaciones establecidas en la legislación fiscal, por medio de la documentación legal correspondiente.
Para finalizar, la Ley de Actualización Tributaria:
Artículo 22. Procedencia de las deducciones. Para que sean deducibles los costos y gastos detallados en el artículo anterior, deben cumplir los requisitos siguientes:
-
Que el titular de la deducción haya cumplido con la obligación de retener y pagar el
impuesto fijado en este libro, cuando corresponda. -
Tener los documentos y medios de respaldo, entendiéndose por tales: (facturas, escrituras, recibos, Ducas, y otros documentos, pero principalmente la planilla Igss, (limitante deducibilidad sueldos y salarios de socios hasta el 10% de la rente bruta), acreditados con copia de la planilla de seguridad social, libro de salarios, etc.,
Artículo 23. Costos y gastos no deducibles. Las personas, entes y patrimonios a que se refiere esta Ley, no podrán deducir de su renta bruta los costos y gastos siguientes
c) Los que el titular de la deducción no haya cumplido con la obligación de efectuar la
retención y pagar el Impuesto Sobre la Renta, cuando corresponda. Serán deducibles
una vez se haya enterado la retención.
Errores comunes:
Aun cuando la factura que soporta el gasto o costo, tenga el NIT y el nombre del contribuyente, se hubiere bancarizado el pago, practicado y pagado las retenciones, este registrado en los libros principales y auxiliares, cumpla con otros requisitos (la mayoría), normalmente el contribuyente reportará como gastos deducibles de estas facturas y su respectivo crédito fiscal, pero …
Un elemento de fondo tiene deficiencias (…)
Falta la descripción o detalle de la factura (de los bienes o servicios adquiridos), sólo indican por servicios prestados, por su compra, etc., (costo y/o gasto no deducible y compromete la procedencia del crédito fiscal), en otras palabras, la descripción o detalle en las facturas permite demostrar a SAT que los bienes y servicios adquiridos son necesarios y que sin su incorporación no es posible la comercialización o realización de la actividad económica del contribuyente, también requiere demostrar los medios de pago (bancarización: cheques, transferencias, etc.) correspondientes.
Como siempre, sus aportes, comentarios o sugerencias son bienvenidos