Criterios Tributarios Institucionales

La Administración Tributaria ha publicado en su portal Web hasta el presente momento: 16 Criterios Tributarios Institucionales del año 2018, y ya se han comentado en el Foro algunos de ellos, los Criterios más recientes son:

  • Criterio 11-2018 Tratamiento tributario del diferencial cambiario para contribuyentes inscritos en el Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas del Impuesto Sobre la Renta
  • Criterio No. 12-2018 Aplicación del Impuesto al Valor Agregado o Impuesto de Timbres Fiscales en la Compraventa o Permuta de Bienes Inmuebles
  • Criterio No. 13-2018 Tributación de las Aerolíneas
  • Criterio Institucional No. 14-2018 “Generación del Impuesto Sobre la Renta en la Capitalización de Utilidades”
  • Criterio 15-2018 Tratamiento Tributario de las Rentas obtenidas por las Asociaciones o Fundaciones no Lucrativas y las Cooperativas
  • Criterio Tributario Institucional No. 16-2018 “Plazo de vigencia de facturas emitidas en papel por medio de: máquina registradora o sistema computarizado integrado de contabilidad y de facturas electrónicas”

Aprovechando este espacio (aproximándose el cierre contable del 2018), para tomar en consideración el Criterio 11-2018, que desarrolla el tratamiento de la Ganancia Cambiaria para los Contribuyentes Afiliados al ISR en el Régimen Sobre Ingresos (el Diferencial Cambiario - pérdida o ganancia - normalmente sólo se le había puesto atención por su efecto en el Régimen Sobre las Utilidades).

Artículo 52 de Ley de Actualización Tributaria

Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad completa deben atribuir los resultados que obtengan en cada período de liquidación, de acuerdo con el sistema contable de lo devengado, tanto para los ingresos como para los costos y gastos, excepto en los casos especiales autorizados por la SAT

Define que es el sistema contable de lo devengado: Sistema contable consistente en registrar los ingresos en el momento en que nacen como derechos y no cuando se hacen efectivos

La Ley de Actualiación Tributaria – LAT – en el Régimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas, permite la deducción de las pérdidas cambiarias por la compra venta de moneda extranjera, pero condiciona que sean efectuadas en las instituciones sujetas a la vigilancia e inspección de la Superintendencia de Bancos para operaciones que generan rentas gravadas, así como de las reexpresiones o remediciones de las cuentas corrientes (cuentas por pagar y cuenta por cobrar) de operaciones destinadas a generar rentas gravadas utilzando el tipo de cambio de refencia publicado en el Banco de Guatemala.

Para efectos financieros al cierre del ejercicio fiscal o por disposiciones internas de la Gerencia de la entidad, los saldos de Bancos en moneda extranjera se revaluan (reexpresiones o remediciones) por simples partidas de contabilidad.

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En el Régimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas, la Ley de Actualización Tributaria, es clara al señalar que es renta bruta:

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Lamentablemente para efectos fiscales, no son dedubles las pérdidas cambiarias por revaluaciones de los saldos bancarios, sin embargo para los contribuyentes afiliados bajo el Régimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas, el tratamiento de las ganancias y/o pérdidas cambiarias por la conversión en Moneda Extranjera conforme La NIIF para las PYMES en la Sección 30: Conversión de la Moneda Extranjera, denota cierta armonía con la Ley de Actualización Tributaria (cumplidos ciertos requisitos reconoce a favor del contribuyente tanto la pérdida como la ganancia cambiaria) , Articulo 21. Costos y gastos deducibles, numerales:

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Ley de Actualización Tributaria, Articulo 23. Costos y Gastos No Deducibles, literales:

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Obligaciones comunes para la Regímenes de Actividades Lucrativas, artículo del 50 al 53 (curiosamente no incluye la definición de Renta Bruta contenida en el artículo 20 destinada para el régimen Sobre Utilidades)

Criterio Tributario Institucional No. 11-2018: Tratamiento Tributario del Diferencial Cambiario para Contribuyentes Inscritos en el Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas del Impuesto Sobre la Renta

Llama la atención que dentro del análisis legal, respecto a los libros y registros sólo se cita el artículo 369 del Código de Comercio, además definen algunos terminos:

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Pero no se hace mención a las bases que rigen la técnica contable (citando como ejemplo La NIIF para las PYMES en la Sección 30: Conversión de la Moneda Extranjera )

Hay un párrafo dentro del Criterio, el cual cito:


Surge la duda a que se refiere a : “Si su actividad es la de compraventa de divisas” ¿Debe entenderse como actividad económica principal del Contribuyente o que dentro de la actividad de cualquier contribuyente se puede presentar la compra venta de divisas (comúnmente las operaciones con clientes o proveedores extranjeros)?

En este caso el Criterio 11-2018 le falta sustentación técnica, en cuanto al fragmento del siguiente párrafo:

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En el caso de una diferencia negativa (pérdida cambiaria), el Criterio 11-2018 señala:

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El Criterio Institucional, expresa:
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Concluyendo de la siguiente manera
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¿Dónde está la deficiencia técnica?, dado que los contribuyentes del Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas del Impuesto Sobre la Renta, tributan en forma mensual, se presume que las revaluaciones de monedas extranjeras (remedición o reexpresión) han de hacerse en forma mensual (a la fecha de cierre del periodo mensual respectivo), si bien las revaluaciones pueden hacerse en los Estados Financiancieros en periodos intermedios (mensual, Trimestral, semestral o anual) en la práctica dicha revaluación se hace al final del ejercicio contable y es ahí cuando se refleja la parte residual del efecto acumulado de la transacciones que originaron las diferencias positivas o negativas (ganancia o pérdida cambiaria). Prodríamos provisionar (revaluacion) una ganancia cambiaria en enero pero al final del ejercicio quizá de convierta en pérdida cambiaria.

Revaluar una operación con moneda extranjera (remedición o reexpresión en moneda extranjera que se registran por simples partidas de contabilidad y que determinen una diferencia positiva – ganancia cambia) es permitida por la normativa contable, para el contribuyente no necesariamente representa que éste reciba un pago o ingreso en dinero o especie a la fecha del cierre el ejercicio contable, ciertamente aumenta su ecuación patrimonial financieramente.

Al efectuar la revaluación (remedición o reexpresión en moneda extranjera que se registran por simples partidas de contabilidad), y que determinara una ganancia cambiaria para los contribuyentes afiliados en el Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas del Impuesto Sobre la Renta, no se trata de un ingreso o renta percibidos, en otras palabras, no genera una renta real para el contribuyente, al no haber una transacción económica de por medio no existe un hecho generador del tributo.

Esta ganancia cambiaria se materializará al momento de negociar dicha moneda extranjera (compra – venta), pagado o acreditado en efectivo o en especie y es hasta en este momento que nace o surge el hecho generador (nacimiento de la obligación tributaria)

Cada categoría de Renta que establece el artículo 2 de la LAT, define que es Renta y tipos de renta, por ejemplo, artículo 20 de la LAT establece que es Renta Bruta para el Régimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas

El según párrafo del Criterio Institucional 11-2018 podría vulnerar el artículo 239 de la Constitución Política de la Republica, ya que pretende que forme parte de la Renta Imponible una ganancia cambiaria al cierre del ejercicio mensual determinada por la revaluación (remedición o reexpresión) en moneda extranjera que se registran por simples partidas de contabilidad.

( Resaltando ) La revaluación (remedición o reexpresión en moneda extranjera que se registran por simples partidas de contabilidad), y que determinara una ganancia cambiaria al cierre del ejercicio mensual no debiera ser aplicable al Régimen Sobre Ingresos para efectos del ISR, ya que este régimen (Sobre Ingresos) los contribuyentes determinan la renta conforme el artículo 43 de la Ley de Actualización Tributaria

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Es indispensable que la Administración haga una ampliación o aclaración del Criterio 11-2018, indicando que los ingresos o beneficios provenientes de ganancias cambiarias en compra venta de moneda extrajera para contribuyentes afiliados en el Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas del Impuesto Sobre la Renta formará parte de su renta bruta siempre y cuando la ganancia cambiaria se materializa al momento de negociar dicha moneda extranjera (compra – venta), pagado o acreditado en efectivo o en especie (en el periodo en que ocurren, fecha de liquidación) y es hasta en este momento que nace o surge el hecho generador (nacimiento de la obligación tributaria) y sólo de esta manera podría encuadrarse en el Criterio 11-2018 y en armonía con el Artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala

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Dentro de los considerandos del Expediente 1060-2013 del 05 de febrero de 2014: Amparo en única instancia de la Corte de Constitucionalidad (Expediente 963-2013)

Señala el principio de justicia tributaria recogido por los artículos 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el cual impone al sistema exigencias de equidad y razonabilidad

“los artículos 368 del Código de Comercio, el cual obliga al uso de los principios de contabilidad generalmente aceptados, y el 369 del mismo cuerpo legal que, entre otras cosas, precisa que la contabilidad se opere en moneda nacional, ambos se consideran fundamento de la obligación de la remedición de las cuentas en moneda extranjera que pudiere tener la entidad contribuyente, que es el fondo del asunto en el presente caso.

ello es congruente con el principio de contabilidad generalmente aceptado número 27 «Registro de Transacciones en Moneda Extranjera», y la norma internacional de contabilidad número 21, que establece: «Las diferencias de cambio surgidas en el momento de liquidación (…) o bien en la fecha de los estados financieros, por causa de tasas de cambio diferentes a las que se utilizaron para el registro de la operación en el periodo, (…) deben ser reconocidas como gastos o ingresos del periodo en el que han aparecido…»

Por tal razón, se desnaturalizaría la función restauradora de la presente garantía > constitucional, al pretender que esta Corte accediera a evaluar si las pérdidas por > diferencial cambiario por reexpresión de moneda extranjera en los estados financieros, > constituyen o no gastos deducibles del impuesto sobre la renta.”

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Hola buena noche Excelente análisis,

Gracias x compartir
Entiendo entonces que habría que pagar por la actualizacion contable que origina un diferencial cambiarlo ganancia en diciembre mensual pues la declaracion anual es solo informativa.Ahora bien pero como se maneja la discrepancia entre reportar ingresos en isr y en la declaracion del iva no se reportarian esos ingresos

Buen día

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